小规模纳税人免征增值税政策分析

  小微企业普惠性减免政策不断推出，近期出台了财税【2019】13号、税务总局公告2019年第4号文件。要准确掌握好小规模纳税人免征增值税相关政策知识，让纳税人明确充分地享受优惠政策。孝感仁和会计培训学校试图对几个要点予以探讨解析，欢迎批评指正。

  一、免征对象不是小微企业，而是增值税小规模纳税人

  财税【2019】13号是关于实施小微企业普惠性税收减免政策，优惠对象是不是就是小微企业？文件内容的优惠对象，指的是增值税小规模纳税人、小型微利企业、创业投资企业和天使投资人。显然，文头的小微企业已是泛指，文中并未强调要符合小微企业标准。不必纠结于概念表达，如早在财税【2013】52号中，就有“关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税”的表达，而其内容所指仍是增值税小规模纳税人。

  在增值税减免政策方面，有没有就是特指小微企业的呢？如：《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔2017〕77号）规定， 自2017年12月1日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。  本通知所称小型企业、微型企业，是指符合《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)的小型企业和微型企业。

  二、月销售额的执行口径

  月销售额按应税项目，指的是货物、劳务、服务、无形资产、不动产的销售额；又可分为正常开票销售额、未开票销售额、当期查补销售额、免税销售额。

  销售退回及折让，冲减当期销售额；不包括适用零税率的出口退税销售额。

  （一）二合一且增加不动产销售额

  总局公告2017年第52号虽已废止，但连贯起来比较，有利于准确理解新文件的变化之处和实质精神。

  52号规定，增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。分为两部分，各自按不超过月3万（季度9万）确定免征。

  总局公告2019年第4号，销售货物、劳务和服务、无形资产的销售额不再分别核算适用，分别享受3万变为合计10万，提高幅度并不是净增7万；

  将不动产销售额纳入，但略显繁琐。改变了销售不动产的预缴模式，且未明确不动产销售如何征免税。

  （二）以差额后的销售额确定

  适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

  （三）特殊的不动产免征政策

  总局解读案例1：A小规模纳税人2019年1月销售货物4万元，提供服务3万元，销售不动产2万元。合计销售额为9（=4+3+2）万元，未超过10万元免税标准，因此，该纳税人销售货物、服务和不动产取得的销售额9万元，可享受小规模纳税人免税政策。

  头等种情况：包含不动产在内的销售额不超标准的，全额免征。

  简言之：合不超全免。

  总局解读例2：A小规模纳税人2019年1月销售货物4万元，提供服务3万元，销售不动产10万元。合计销售额为17（=4+3+10）万元，剔除销售不动产后的销售额为7(=4+3)万元，因此，该纳税人销售货物和服务相对应的销售额7万元可以享受小规模纳税人免税政策，销售不动产10万元应照章纳税。

  第二种情况：包含不动产在内的销售额超标准的，除不动产之外的货物、劳务、服务、无形资产的销售额不超标准的，免征；不动产销售额超标准的，应税。

  简言之：合超单看，货服不超免征，不动产单超应税。

  第三种情况：由第二种情况推导出，如果上例中的货服7万，不动产5万，不动产销售未超10万元的，是免征还是应税呢？

  其一、4号公告头等条第二款只规定了第二种情况的货服不超标准免征，并未进一步规定不动产不超标准的处理；

  其二、4号公告第六条规定，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。本公告下发前已预缴税款的，可以向预缴地主管税务机关申请退还。

  可以理解为，因头等种“合不超全免”情况，为避免因不动产销售免征而在预缴地预缴的退税。重要的是，只规定了未超10万当期无需预缴税款，并未明确是否免税。

  这一条实质上改变了不动产销售预缴的政策。

  如果当月合计销售额超10万元，全超应税的，只要不动产月销售额不超10万的，无需预缴；

  如果在两地以上同月发生的，只要不动产月销售额在一地不超10万，无论合计销售额是否超10万，也无需预缴。

  并且，此条未超10万无需预缴税款的，指的是月销售额，并未提及季度销售额。

  按季不超30万全免的，不动产月销售额超10万的，仍要在当地预缴。

  全天下哪有几笔不动产销售额不超10万元的？我感觉陷入了不动产的黑洞，不能自拔了。还有谁愿入黑洞，陪我接着理论理论。

  其三、4号公告第七条规定，小规模纳税人中的单位和个体工商户销售不动产，应按其纳税期、本公告第六条以及其他现行政策规定确定是否预缴增值税；其他个人销售不动产，继续按照现行规定征免增值税。

  这一条分号前半句，仍是规定预缴增值税问题。后半句其他个人销售不动产纳税政策不变。仍然不能就此作出第三种情况的结论。

  其他现行规定，已全部或部分废止的总局公告2016年第23号、总局公告2017年第52号不属于现行规定，但其都未将不动产销售纳入享受优惠的范围内。

  因此，只有溯本求源，增值税暂行条例及其实施细则和财税【2016】36号文件。

  如：财税【2016】36号附件1第五十条规定，增值税起征点幅度如下:（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。

  初步结论：销售不动产除适用总局公告4号的“合不超全免”外，应适用此条款。

  合不超起征点的，全免；合超起征点的，不动产销售部分应税。

  假设某省增值税起征点为2万，当月货物销售1万、不动产销售1万的，全免；货物销售9万、不动产销售1.5万，货物销售按新规定不超10万免税，不动产销售应税。

  我感觉有点晕。

  三、实质改变了增值税按期纳税的起征点

  本次优惠没有规定起止时间，实质上改变了增值税按期纳税的起征点。但是，未改变按次纳税的起征点，且对不动产销售部分又极其含糊，又算不上是完全改变。

  有的观点认为，增值税起征点未变，只是规定了免征增值税的标准。明显属于偷换概念，按期纳税起征点已被实质改变，已没有任何意义。

  但是，又要马上自我否定，因为按期纳税起征点，对不动产销售的“合不超起征点的，全免；合超起征点的，不动产销售应税”仍有作用。

  我彻底地被自己绕晕了。

  期待明确和简化，有利于优惠政策快速精准有效落地。

  四、转登记的条件是什么？

  4号公告第五条头等款规定，转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。

  头等款是不是仅此的条件？如果是仅此条件，除了明确要按一般纳税人管理的加油站等外，其他所有纳税人都可转登记，包括营改增的一般纳税人。

  4号公告第五条第二款规定，一般纳税人转登记为小规模纳税人的其他事宜，按照总局公告2018年第18号、总局公告2018年第20号的相关规定执行。

  其他事宜到底指的是什么？是不是指除转登记条件之外的？规范性文件的用词，不应该有含糊表达。应明确为其他事宜按照公告2018年第18号、公告2018年第20号的具体哪几条执行，或者要明确公告2018年第18号头等条头等款不再适用。

  总局解读：“2018年，将小规模纳税人标准统一至500万元时，允许此前按照较低标准认定（登记）的一般纳税人，在2018年年底前自愿选择转登记为小规模纳税人。此次提高增值税免税标准至10万元，相当于年销售额120万元以下的小规模纳税人都可以享受免税政策。在这种情况下，可能会有一般纳税人提出转登记为小规模纳税人，以享受免税政策的诉求。”

  此次转登记是为了让纳税人享受免税政策，而此次免税标准10万元包括营改增的销售额。那么，可以推导出，营改增一般纳税人可以转登记。

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